Cálculo de la amortización fiscal (Oct/2018)

I. Introducción.

La palabra amortización tiene significados distintos dependiendo del contexto en que se use. Para la legislación fiscal la amortización de un bien aquirido es el reparto, como gasto, del coste de dicho bien a lo largo de una serie de ejercicios.

Efectivamente cuando se adquiere un bien que vaya a servir durante más de un año no se considera que su coste sea un gasto, simplemente se ha modificado la naturaleza de un activo. El gasto se irá produciendo a lo largo de su vida.

Aunque el ritmo al que se amortiza un activo es una decisión personal del empresario que depende de su estrategia y conocimiento del funcionamiento de sus instalaciones y equipos, tal ritmo, al terminar siendo un gasto fiscalmente deducible, tendrá un impacto directo en la tributación. Por ello y a fin de no dejar a la pura subjetividad del contribuyente tan importante cuestión la administración tributaria ha implantado una serie de normas que regulan la amortización de los bienes al menos en lo que a su trascendencia impositiva se refiere. En concreto:

El Estado ha publicado hasta tres tablas de amortización fiscal —más abajo se indican las disposiciones legales concretas en que aparecen— dirigidas, respectivamente, a:

Quienes estén sujetos al Impuesto de Sociedades o lo estén al Impuesto sobre la Renta y calculen el rendimiento neto de acuerdo al método de estimación directa normal.
Quienes se incluyan en el régimen de estimación directa simplificada del Impuesto sobre la Renta.
Finalmente a quienes tributen de acuerdo al régimen de estimación objetiva del mismo impuesto.

Tales tablas establecen una clasificación de activos en grupos y asigna a cada uno de ellos un porcentaje máximo de amortización anual y un límite máximo de años en que se permite —lo que implica, obviamente, el límite porcentual mínimo aplicable.
Las reglas fiscales relativas a la amortización de los activos no son de aplicación obligada en el proceso contable del sujeto, pero, de no coincidir los criterios que éste haya aplicado en su contabilidad con los primeros se deberá, en el momento de efectuar el cálculo del impuesto de sociedades, armonizarlos.
En determinados casos y para determinados obligados se establece libertad de amortización por lo que, de darse las condiciones requeridas, el sujeto podrá amortizar el activo e imputarlo fiscalmente según su criterio.

También hay que recordar que la base de la amortización, el valor del activo, será el coste de adquisición o el de producción del mismo, excluido el valor residual, si lo hubiere —y el del suelo, en el caso de los edificios— y que se practicará desde el momento en que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento o de producir ingresos.

II. Los métodos de cálculo.

Junto a las mencionadas tablas la legislación establece tres métodos para el cálculo de la cuota a amortizar y que permiten hacer uso de los datos que en en ellas constan:

Aplicación lineal de las tablas. Consiste en aplicar un porcentaje constante al valor del bien hasta que la sumas de las amortizaciones lo iguale. De acuerdo con este método, pues, todos los años se amortiza una misma cantidad. El porcentaje tendrá como límite superior, el que indica la tabla y, como inferior, el que resulte de dividir entre cien el núm. máximo de años en que se admite la amortización, de acuerdo siempre con la tabla, siendo el usuario libre de seleccionar cualquier cifra comprendida entre ambos.
Porcentaje constante sobre el valor pendiente. Seleccionado el núm. de años en que el usuario desea repartir la amortización aplicará, en cada uno de ellos, el porcentaje que resulte de dividir 100 entre tal número multiplicado por el factor de ponderación que la misma tabla establece —y que depende de cuántos sean los ejercicios seleccionados. El primer ejercicio lo hará sobre el valor del bien y cada uno de los siguientes sobre el resultado de restar la amortización que se practicó el precedente al valor que igualmente se usó el mismo año. De esta forma la cuota a amortizar será decreciente. El último ejercio se amortizará el valor que aún quede. El núm. de años elegido debe estar comprendido entre el máximo que la propia tabla fija y el que resultaría de aplicar el mayor coeficiente de amortización —igual que en el caso anterior.
Números dígitos. Como en el caso precedente el usuario debe seleccionar el número de ejercicios en que desea repartir la amortización teniendo en cuenta que el máximo será el que la tabla establece y el mínimo, nuevamente, el que resultaría de aplicar el porcentaje máximo permitido. Establecido lo anterior se calculará el total de dígitos que será el sumatorio de todos y cada uno de los números naturales enteros positivos menores o igual al referido número de ejercicios y se dividirá el valor del activo entre el total de tal suma, obteniéndose la amortización por dígito. A continuación se debe asignar a cada ejercicio en que se vaya a amortizar un número de orden que puede ser creciente (esto es, al primer año se le asignará 1, al segundo 2, etc.) o decreciente (esto es, si, por ejemplo, el periodo de amortización fuese de 5 años al primer año se le asignaría 5, al segundo 4, y asi consecutivamente). La amortización a practicar en un ejercicio dado será el resultado de multiplicar el núm. de orden que se le ha asignado por la amortización por dígito —y la suma final de todas las amortizaciones equivaldrá, evidentemente, al valor del activo.

No obstante lo anterior hay que tener en cuenta las siguientes salvedades:

Los contribuyentes que durante un periodo impositivo hayan cumplido las condiciones exigibles a las entidades de reducida dimensión — tener un volumen de negocio inferior a 10 millones de euros, por lo que abarca a la gran mayoría— podrán, en el ejercicio posterior, multiplicar por 2 el porcentaje máximo de amortización admisible y doblar, por tanto, las cuotas, respecto a los activos nuevos que sean puestos a su disposición. Esta posibilidad no tendrá, eso sí, reflejo contable alguno si no que se ejecutará y se hará constar en las declaraciones impositivas anuales a través de las oportunas correcciones temporales.
Asimismo las entidades de reducida dimensión disfrutan de libertad de amortización de los bienes que sean puestos a su disposición en un determinado ejercicio si incrementan su plantilla durante ese ejercicio y el posterior respecto a la que tenían el inmediatamente anterior al primero.
Los edificios, mobiliario y enseres —esto es, los activos que la tabla considera como tales— sólo pueden ser amortizados siguiendo el primero de los métodos indicados.
Exactamente lo mismo puede decirse de quienes estén incluidos en el régimen de estimación directa simplificado o en el de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta, en la medida en que apliquen amortizaciones: sólo podrán usar el primero de los métodos.
El inmovilizado intangible —patentes, marcas, fondo de comercio, etc— puede amortizarse hasta la veinteava parte de su valor por ejercicio.
Son libremente amortizables los activos nuevos cuyo valor no supere los 300 euros hasta el límite total de 25.000 euros por ejercicio.
Existe asimismo libertad de amortización —no debiendo, pues, sujetarse a las reglas anteriores— para ciertas sociedades (anónimas o limitadas laborales y otras) y para ciertos elementos —los afectos a investigación y desarrollo por ejemplo. Sería prolijo detallarlos todos por lo que el usuario, si siente necesidad de un conocimiento más profundo, puede consultar la legislación más abajo indicada.
La administración tributaria está facultada para aceptar un plan de amortización individual presentado por el contribuyente si considera que es apropiado. Consúltese, nuevamente, la legislación al respecto para más información.
Existen toda una serie de normas relativas a los distintos supuestos que se pueden presentar como, entre otros, renovación, mejora o ampliación de los elementos, activos adquiridos ya usados, enajenación de elementos antes de completar su amortización, revalorizaciones contables practicadas por imperativo legal, elementos que se usan en más de un turno de trabajo diario, etc.

III. El formulario.

Como puede deducirse de lo anteriormente señalado las posibilidades en cuanto a amortización de un activo, incluso ciñéndose a lo fiscalmente aceptable, son casi infinitas por lo que implementar un método que permita automatizar el cálculo y pueda ser usado de una forma ágil y rápida no deja de tener complicación. Sin embargo en la vida real, en la práctica, las cosas son algo más sencillas.

La mayoría de las sociedades pequeñas, que son el público objetivo de esta aplicación, optan por el método de amortización lineal —directamente derivado de la tabla— más rápido posible, aplicando los porcentajes máximos admisibles. Es lo más lógico y, a la vez, fácil de calcular.
Si se opta por algún otro método suele usarse la opción más rápida, raramente alguna intermedia.
Si se diese el caso de disfrutar de libertad de amortización es bastante común que el activo se amortize en su totalidad el mismo ejercicio de su adquisición —lo que equivale a considerar la compra como un gasto.

Teniendo en cuenta lo anterior y en nuestro empeño por mantener la usabilidad de esta aplicación lo más simple posible hemos diseñado un formulario que presentará hasta 6 tablas que corresponden a otros tantos posibles planes de amortización para un elemento determinado a fin de que pueda compararlos y seleccionar el que más convenga a sus necesidades.

Para que la aplicación ejecute los cálculos el usuario debe seleccionar la clasificación del bien que mejor se adapte al que se está procesando, indicar el coste de adquisición del mismo —o su valor calculado por cualquiera de los métodos admisibles de no haber sido adquirido— así como la fecha de adquisición (o de puesta en condiciones de uso si esta fuese posterior y existiese constancia documental de tal hecho). El coste de adquisición o valor debe indicarse como un número positivo, entero o decimal con hasta 2 cifras. La fecha se adaptará al formato europeo indicándose el año con 4 dígitos. Conviene no olvidar un significativo detalle, que al final del proceso, se use el método que se use, la cantidad amortizada es siempre la misma: el valor del activo.

La primera tabla en aparecer indica las cuantías de amortización practicables si se selecciona el método lineal usando los porcentajes máximos admisibles — que, como decimos, es el supuesto más habitual. Si se sigue este procedimiento la amortización tiene lugar en el menor número de años posible y todas las cuotas son iguales. Seguramente es el más conveniente.
En segundo lugar podrá ver el posible plan de amortización seleccionado el mismo método que anteriormente —amortización lineal— pero esta vez usando los porcentajes mínimos admisibles. De esta forma la cuota a deducir cada año se reduce pero a cambio se prolonga el proceso más en el tiempo.
En tercer lugar, si la naturaleza del activo lo admite —para edificaciones, mobiliario y enseres sólo los dos métodos anteriores son admisibles— el usuario podrá ver las cuotas que resultarían de aplicar el método de porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar atendiendo a los porcentajes máximos legalmente establecidos. Como podrá comprobarse la amortización del primer ejercicio es mucho mayor que el caso de la amortización lineal, pero después disminuye rápidamente.
En cuarto lugar, también si ello procediese, se mostrará el posible plan usando igual método, porcentaje constante, pero atendiendo al porcentaje mínimo legalmente previsto. Las cuotas o cuantías de los primeros años son menores que que el caso anterior pero se mantiene durante más ejercicios
En quinto lugar se muestra la posible amortización según el método de dígitos descendentes calculados según el porcentaje máximo previsto. De forma parecida a la amortización a porcentaje constante este método produce mayores cuotas en los primeros ejercicios.
En sexto y último lugar, como siempre si es que es aplicable, se muestra la tabla del posible plan que resultaría de usar el método de dígitos pero esta vez ascendentes, calculado, igual que antes, según el porcentaje máximo que figura en las tablas de Hacienda. La característica más llamativa es que este método produce cuotas menores en los primeros años para después ir incrementándolas.

IV. Regulación legal.

Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014 de 27 de noviembre - B.O.E de 28/11)

Art. 12: tabla de amortizaciones para sociedades y métodos de cálculo admisibles.
Título IV - Capt. II: Otras reglas relativas a las amortizaciones y a la deducibilidad de ciertos gastos.
Art. 102 y ss: Reglas especiales para entidades de reducida dimensión

Reglamento del Impuesto de Sociedades (R.D 634/2015 de 10 de julio - B.O.E de 11/07)

Título I - Capt. II: regulación general de las amortizaciones.

Reglamento del Impuesto sobre la Renta (Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo)

Art 30: Amortización en estimación directa simplificada.
Art 37: Amortización en estimación objetiva.

Otras disposiciones.

Orden de 27/03/98 (B.O.E 28/03/98): Tabla de amortización aplicable a la estimación directa simplificada del IRPF.
Orden HFP/1159/2017 de 28/11 (B.O.E 30/11): Tabla de amort. en estimación objetiva para 2018.